1資產的定義及屬性
資產的概念是會計學最重要的概念,現行的準則定義是指企業過去的交易或者事項形成,由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。它具有以下特徵:(1)資產預期會給企業帶來經濟利益;
(2)資產應爲企業擁有或者控制的資源;
(3)資產是由企業過去的交易或者事項形成的。
從歷史的發展來看,資產的定義主要有四種觀點。
1.1未消逝成本觀
未消逝成本觀是對資產性質的早期描述。美國著名會計學家佩頓和利特爾頓在《公司會計準則導論》(anintroductiontocorporatestandard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀。他們認爲:“成本可以分爲兩部分,其中已經消耗的成本爲費用,未耗用的成本爲資產”。也就是說,他們認爲資產是營業或生產要素獲得以後尚未達到營業成本和費用階段的那部分餘額,是成本中未消逝的那部分餘額。顯然,這種觀點同歷史成本會計模式是密不可分的。它着重從會計計量的角度來定義資產,強調了資產取得與生產耗費之間的聯繫。
1.2借方餘額觀
資產定義的借方餘額觀是由美國會計師協會(美國執業會計師協會的前身)所屬的會計名詞委員會在其頒佈的第1號《會計名詞》(1953)中提出來的。該公告認爲:“資產是由借方餘額所體現的某種東西。這一借方餘額是按照公認會計原則或規則從結平的各賬戶中結轉過來的,前提是這一借方餘額不是負值。作爲資產,它代表的或者是一種財產權利,或者是所取得的價值,有的則是爲取得財產權利或爲將來取得財產而發生的費用支出”。這一認識的基本特徵是將資產視爲借方餘額的體現物。據此,不僅借方餘額所體現的應收賬款、存貨、設備、廠房等要確認爲資產,而且由借方餘額所體現的遞延費用等項目也可以確認爲資產。顯然,這種觀點只是從會計結賬技術的角度來理解資產,很難說是在描述資產的性質。
1.3經濟資源觀
經濟資源觀是關於資產定義的頗具影響的一種觀點。1957年,美國會計學會發表的《公司財務報表所依恃的會計和報表準則》中明確指出:“資產是一個特定會計主體從事經營所需的經濟資源,是可以用於或有益於未來經營的服務潛能總量”。對資產的這一認識,第一次明確地將資產與經濟資源相聯繫,雖然它並未正面提到無形資產的內容,但這一定義至少可能將無形資產包納其中。另外,它也明確了資產與特定會計主體之間的關係,即特定會計主體能夠藉助資產業從事未來經營。1970年,美國會計準則委員會在其發佈的第4號公告中提出了一個資產定義:“資產是按照公認會計原則確認和計量的企業經濟資源,資產也包括某些雖不是資源但按照公認會計原則確認和計量的遞延費用”。這一定義雖然明確指出資產的實質是經濟資源,接受了“經濟資源”這一新認識,但它卻認爲,經濟資源應否視爲資產,取決於公認會計原則的確認和計量標準,這就把資產的實質與資產的確認和計量之間的主從關係顛倒了。
1.4未來經濟利益觀
目前比較流行的資產定義體現了未來經濟利益觀的觀點。1962年,穆尼茨(moonitaz)與斯普勞斯(use)在《會計研究論叢》第3號——《企業普遍適用的會計準則》這一文獻中明確提出:“資產是預期的未來經濟利益,這種經濟利益已經由企業通過現在或過去的交易獲得。”現在的美國財務會計準則委員會(fasb)在《財務會計概念公告》第6號(sfacno.6)中提出:“資產是可能的未來經濟利益,它是特定個體從已經發生的交易或事項中所取得或加以控制的。”
未來經濟利益觀認爲,資產的本質在於它蘊藏着未來的經濟利益。因此,對資產的確認或判斷不能看它的取得是否支付了代價,而要看它是否蘊藏着未來的經濟利益。在現實中,雖然成本是資產取得的重要證據之一,而且成本還是資產計量的重要屬性,但是,成本的發生並不一定導致未來的經濟利益,而未來經濟利益的增加也並不必然會發生成本,例如,業主投資、接受捐贈等。所以,未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產,視資產爲成本的組成部分,是不切實際的。而經濟資源觀強調資產的經濟資源屬性,把一些不是經濟資源但有助於實現未來經濟利益的或減少未來經濟損失的項目如某些備抵項目排斥除在資產之外。未來經濟利益觀則將這些項目合乎情理地包括在資產之中。因此,我們說未來經濟利益相對於其他觀點來說更加全面、合理。
我國《企業會計準則》(2006)規定:資產是企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。這種定義突出了以下特點:
(1)資產的經濟屬性即能夠爲企業提供未來經濟利益,這也是資產的本質所在。也就是說,不管是有形的還是無形的,要成爲資產,必須具備能產生經濟利益的能力。
(2)資產的法律屬性即必須是爲企業所控制,也就是說,資產所產生的經濟利益能可靠地流入本企業,爲本企業提供服務能力,而不論企業是否對它擁有所有權。
2不同的計量模式體現出資產的不同屬性
計量是指會計要素量化的過程和方法。也就是對資產加以量化表述的理論依據與具體方法。它涉及到計量屬性與量度單位的選擇。計量屬性解決“計量什麼”,而計量單位解決對選定的計量屬性“用什麼計量”。計量屬性與計量單位是兩個不同層次的問題,計量屬性是內在的,根本的問題,計量單位是外在的、形式的問題,計量單位的`選擇隨計量屬性的變化而變化。由於不同的計量模式體現出資產的屬性不同,會造成資產的價值差異較大。因此,根據資產的定義、屬性選用恰當的計量模式計量資產的價值就尤爲重要,它不僅僅在於是否能真實地反映資產的價值,而且還影響到其提供的會計信息是否有用。現行的會計計量屬性包括:歷史成本;重置成本;可變現成本;現值;公允價值;攤餘成本。目前,主要運用的會計計
量模式主要有四種:歷史成本、重置成本、公允價值、現值。
(1)歷史成本法體現資產的屬性是資產投入價值,即過去形成資產投入的成本或者費用作爲資產的價值。其弊端是隨着社會經濟發展,生產率的提高,名義貨幣發生變化的話,從根本上動搖歷史成本計量屬性的基礎;(2)重置成本法計量模式表現出資產的屬性是資產重置價值,即資產按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量;(3)公允價值計量法體現資產屬性是資產交換價值,即按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自願進行資產交換或者債務清償的金額計量;(4)在現值計量模式下,資產的屬性體現是資產在用價值,指資產按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來淨現金流入量折現的金額。從現行的資產定義來看,現值計量模式最符合資產的定義及屬性。
3現行的計量模式與資產定義、屬性之間的矛盾
新企業會計準則的實施,一方面體現了國內會計準則和國際準則的趨同更近了一步,爲企業的發展提供了更好的機遇;另一方面,其巨大的變化給傳統的會計模式帶來了強烈的衝擊,公允價值的應用就是其中一例。在38項會計準則中,有近50%的準則要求採用公允價值計量模式。公允價值的廣泛應用,無疑成爲了新會計準則實施中的焦點之一。
目前,對於公允價值的認定主要採取以下方式:
(1)存在活躍、公開的市場價格,則以該價格爲標準確認的價值即爲公允價值如果資產交易或負債清償的標的存在着活躍的、公開的交易市場,在市場綜合因素的影響和行業規範的制約下,其交易價格的形成基本符合“公平、熟悉、自願”的前提,因此具備“公允”的要求,可以作爲公允價值的確認標準。這種公允價值的獲取途徑是比較便利和直接的,並且易於交易方接受並獲得關注者認可,可以說是公允價值確認的理想狀態。
(2)不存在活躍、公開的市場價格,則在多方詢價的基礎上,採用適當的估值方法,或由評估機構評估,作爲確認公允價值的基準如果資產交易或負債清償的標的不存在活躍的、公開的交易市場,可以採用適當的估值方法,搭建相應的數據模型並選用適當的參數,參照各方詢價因素,結合現金流量折現、期權定價等方法確認公允價值。
(3)不存在活躍、公開的市場價格,交易標的也不適宜進行評估,並且進行多方詢價存在困難的,可以參考同類交易的市場價格,作爲確認公允價值的基準在這種方式下,同類交易標的價格無法由市場直接獲得,因此只能用類比的方式,採集同類交易價格,作爲估值的依據。這樣,如何選擇確定同類交易就成了公允價值確認的關鍵。同類交易不僅要求選取物與標的具有物理上的同質性,同時其實施載體各要素也應具備可比性,比如期望現金流、期限等。這樣,現行會計計量模式是一種以公允價值爲主體,多種計量模式並存的混合計量模式,因此,體現出資產屬性也是多種多樣的,既有歷史成本、重置價值。也有公允價值、可變現淨值、現值等。而現行的資產定義爲,指企業過去的交易或者事項形成,由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。其本質特徵“未來經濟利益”,因此,資產的價值不是以企業現有的資產爲基礎,也不認可投入成本,決定資產價值取決於未來持續的現金流及盈利能力,根據資產的屬性其計量模式就是現值,因爲只有能現值反映企業未來的產出,最恰當地反映未來經濟利益的計量屬性。
其他的計量模式均不符合資產的定義及屬性,只有在這一屬性無法滿足可靠性和可驗性的要求,在具體會計實務往往是從投入成本的角度考慮,採用其他的替代計量屬性,但也要求排除人爲估計等因素干擾,客觀、真實的反映資產的內在價值。這就進一步說明了現值是資產真實價值的最近似的反映。不同方法對資產計量的結果都是對資產現值的代替。因此,根據資產的屬性採用的計量模式應該是現值或者是以現值爲代表的現值混合計量模式。
而不是現在採用的公允價值計量模式。
4資產概念的重新定義
由於企業的資產形態千差萬別,資產的特性各有不同,因此現行的資產概念的侷限性日益凸顯:
(1)現行的資產定義不能反映企業整體資產價值。企業的資產包括無形資產和有形資產,現行資產的屬性僅對有形資產進行了反映,而對在企業經營起着重要作用的無形資產去未予反映,主要是因爲1.無形資產難以用貨幣明確計量;
(2)現行資產觀認爲資產都應該是企業過去的交易或事項所取得的。即使企業擁有了某項未來經濟利益,如果沒有明確的交易或事項,也不能確認爲資產。這使得自創商譽被排除在企業資產之外,從而使企業的無形資產未能得到真實的反映。換而言之,現行會計計量僅反映有形資產價值或企業整體資產的一部分。
因此,提供的相關信息無用。特別需要說明,社會經濟發展到今天,新經濟時代已經到來,企業的類型具有多樣性的特點,傳統企業主要製造業爲主,以生產、銷售商品爲經營方式賺取利潤,資產形式主要是有形資產;而知識類企業主要以提供高附加值的服務獲得利益,一般不進行生產、製造,其資產形式主要以無形資產爲主,表現在:品牌、經營理念、管理制度、營銷方式、人力資源等,以微軟、思科、搜狐、網易等信息技術爲代表企業,其無形資產是企業的核心資產,並且隨着社會經濟的發展,無形資產的價值日趨重要,如按傳統會計理論計量這類企業資產價值大打折扣,使企業的內在價值未能得到完全的反映。
因此,我們認爲,自創的無形資產必須要計量;(3)現行資產的概念不能完全反映資產的本質特徵。企業資產形態儘管千差萬別,但從發揮作用來看,可分爲經營性資產和非經營性資產,經營性資產直接創造企業的未來經營利益,即未來的現金流入,而非經營性資產一般不產生現金流入,甚至是現金流出,因此,如果用現行資產概念度量非經營性資產的話,從理論上講,非經營性資產不是資產,則與資產存在的實際狀態不符;如果用現值計量非經營性資產的價值的話,則非經營性資產會出現負數,顯然不符合資產邏輯。因此,對非經營性資產不能用現值計量,對應的資產屬性則不是未來經濟利益,而是它的服務作用和其提供的利用的功能,因此其計量的方法應根據資產的不同屬性採用不同的方法予以計量,由於資產在不同時點上具有不同的價值差異,不同時點上的資產不具有可比性、可加性,因此,對於採用歷史成本法計量的資產價值,應採用技術方法折算出時點價值,從而保證資產的可比性、可加性。
從這個意義上講,現行的資產定義應予以修正爲:企業過去的形成,由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益或服務利用的資源。
其具有以下特徵:
(1)資產預期會給企業帶來經濟利益或服務上利用;
(2)資產應爲企業擁有或者控制的資源;
(3)資產是由企業過去形成的。
它的優點在於:
(1)擴大了資產的範圍。修正後資產概念的範圍包括企業的有形資產和無形資產,客觀地反映了企業整體資產價值;
(2)修正後資產概念的本質特徵包括經營性資產和非經營性資產,其形成的計量方法可以採用多種計量模式,從而形成了以現值計量方法計量經營性資產,用其他計量方法計量非經營性資產的現值混合計量模式,解決了現行的一種資產屬性採用多種計量模式反映的弊端,修正後的資產觀認爲,資產的概念應依據資產在企業的本質特徵及功能予以反映,對能創造未來經濟利益的應持未來經濟利益觀,對不能產生未來經濟利益的資產來說,顯然未來經濟利益觀是不成立的,應根據資產提供的服務和功能定義最爲恰當,並可以採用除現值以外的方法予以計量。修正後的資產定義使資產屬性與計量模式之間形成了嚴密的邏輯關係,客觀、真實地反映出企業的整體資產價值。
5結論
總之,資產的屬性要求其計量的方法合理地、客觀地反映其真實價值,資產的屬性與計量模式存在一致性、相關性,會計計量的本質就是準確、完整地反映企業的內在價值,資產的屬性與計量模式的匹配,是會計學的重大問題,是值的我們認真研究和探索的。
