[摘要]管理審計是公司內部審計的重要組成部分,是一項基於受託管理(經營)責任關係的獨立、客觀的證實行爲,具有評價、監督及鑑證之作用。公司治理是企業內部有關委託代理關係及“內部人控制”等問題,並以內部監督爲核心的制度安排,包括權利制衡、激勵約束及信息反饋等內在機制。研究並實施管理審計對於完善公司治理、改進組織經營、增加企業價值等都具有極其重要的作用。
[關鍵詞]管理審計公司治理功用機制
近些年來,公司治理(或稱公司治理結構,下同)正在世界範圍內得到越來越多的關注與重視,其重要性也日益突出。科學、合理的公司治理是保證現代企業有效運營的基礎與條件,而健全的公司治理結構又離不開管理審計等評價與約束機制。無疑,作爲內部審計重要組成部分的管理審計,對於健全和完善公司治理,促進並實現制度創新,評價及證實經營績效,提高管理水平,增加公司價值等都具有極其重要的作用。
一、管理審計及其功用分析
審計是在財產所有權與管理經營權相分離以及組織內部多層次管理經營分權制所形成的經濟責任關係下,基於特定的需要而產生和發展起來的。實施審計是爲了審查、評價受託者所負經濟責任的履行情況,從而確認、解脫其經濟責任,以確保經濟責任的履行。也就是說,評價受託人的經濟責任,進而確認、解脫其經濟責任是審計的總目標,審計的實質在於評價經濟責任的履行情況,而不是評價經濟行爲的本身,因爲分析、評價經濟活動是管理工作,並非審計工作。
隨着經濟的發展與社會的進步,受託經濟責任在範圍與內容上不斷擴展和充實,審計的外延和內涵也日益拓展與豐富,從而不斷出現新的審計形式。比如,受託經濟責任由傳統的財務(會計)責任發展到既有財務(會計)責任又有管理(經營)責任,因而在組織內部既有財務審計又有管理審計。從國內外實踐看,人們開展管理審計的時間雖然不長,但對其認識、關注及重視的程度卻不斷提高,因爲管理審計的作用正逐步得到發揮且日益明顯。探討和開展管理審計,對於完善公司治理,改進組織經營,增加企業價值,幫助管理(經營)者履行職責,促進組織目標的最終達成,都具有極其重要的意義。
對於管理審計,國內外不少學者曾從不同角度進行過有益的探索,並取得了一定的成果,但在有些問題上尚未達成共識,更沒有形成系統、完整的理論體系,仍需做進一步的研究。
從國外早期有關文獻來看,其間存在着較多的差異,僅就專業用語之多即可窺見一斑。例如,在國外,管理審計也稱爲經營審計、效率審計、績效審計、經濟效率審計、項目成果審計,以及“3E審計”(Economy、Efficiency、Effectiveness)等。當然,稱謂及論述雖有所不同,但不少論點仍有其共同或相通之處。比如,它們大都強調管理審計具有對企業各方面的評價作用,突出其對企業內部職能部門及其經營績效的評價之核心地位,明確其以對管理經營及其績效發表批評性意見或建設性建議,進而提高管理經營的效率與效果爲主要的工作目標等。總之,從本質與特性或功用與目標的角度分析,國外有關的文獻及其論點大都在實質上是一致或基本一致的。
在我國,有關管理審計的論述不多,散見於一些專業刊物與個別學術論着,其中雖不乏真知酌見者,但大都在認識水平和論證力度方面尚嫌欠缺或不足,因而在理論上有待進一步深入的探討,以期提高認識、達成共識。當然,更需要在不斷的實踐中加以全面、系統的總結和提高。比如:有人將管理審計稱爲經營審計或績效審計;也有人稱之爲經濟效益審計;還有人認爲經濟效益審計包括經營審計和管理審計,也就是說,管理審計雖與經營審計同屬經濟效益審計,但有別於經營審計,等等。這些都需要在理論、實踐及其結合上加以全面、系統、深入地研究和探索。
我們認爲,深入探討管理審計並從理論上加以詮釋,對於提高人們的認識水平,完善管理審計理論,有效開展管理審計,都甚爲必要、大有裨益。
基於審計產生於受託經濟責任的論點,傳統的財務審計主要是審查受託人財務收支的真實性和合法性,以評價、確認、解脫其受託財務責任的履行情況。但自20世紀50年代以來,由於受託人所負經濟責任的範圍不斷擴展,涉及企業經營管理的各個方面,因而不僅需要評價財務(會計)責任,而且要評價受託人在經營管理中講求經濟、效率、效果的管理(經營)責任,從而出現了適應該種需要的新興的管理審計等。
就特定組織內部而言,傳統的財務審計與新興的管理審計共同構成了內部審計。它是在組織內部多層次管理經營分權制所形成的經濟責任關係下,基於組織的內在管理需要而產生和發展的,有別於在財產所有權與管理經營權相分離所形成的經濟責任關係下,基於從外部對組織的監督或鑑證需要而產生和發展的外部審計(國家審計和民間審計)。
從其歷史沿革及不同發展階段的主要業務來看,內部審計首先是進行專門的內部控制系統評審,即以評價內部控制系統爲主要的業務內容,尤其是通過健全性評價和符合性測試來確認控制系統是否薄弱(缺少一些控制點)或失控(缺少關鍵控制點或較多的控制點),進而查明問題、成因及後果,並要求有關方面制定措施加以解決或消除隱患,以達到健全系統,改進控制,減少損失,提高效益及實現目標之目的。正因如此,該項工作成爲內部審計的一項主要業務,並受到組織內部高層管理與職能部門的共同關心和高度重視。其次是實施傳統的財務審計,即以評價財務(會計)責任爲主要的業務內容,專業的審計人員遵照有關法律法規測試檢查會計資料、會計程序及會計控制,以評價財務報表是否真實,企業資產是否完整,組織權益是否得到維護與保障,進而確認、解脫受託人的財務責任。作爲內部審計的經常性工作,財務審計通常不以行業標準來衡量,工作的`重點之一是審查舞弊,對舞弊事項實施跟蹤審計。再者是開展新興的管理審計,即以評價管理(經營)責任爲主要的業務內容,通過對經營管理活動(經營或項目、業務或事項等)進行審查與評價,並採用一定的標準來衡量其經濟性、效率性及效果性,從而找出差距,挖掘潛力,提高效益,或證實效益優劣,評價管理績效,提供諮詢意見,增加公司價值。國際內部審計師協會制定並修訂的《實務標準》與《職責說明》指出:“內部審計是一項獨立、客觀的保證和諮詢活動,其目的在於增加價值和改進組織的經營。它通過系統化的方法,評價和改進風險管理、控制和管理過程的效果,幫助組織實現其目標。”這也表明管理審計是在財務審計基礎上的一種延伸和拓展,代表着內部審計的發展方向,並預示着管理審計的前景廣闊。因此,探討和實施管理審計重要而緊迫、任重而道遠!
管理審計作爲一項獨立、客觀、公正的約束與評價機制,是完善公司治理結構必不可少的重要手段,具有其不可替代的獨特的功用,具體說來主要有三:
功用之一在於經濟評價,即在對被審單位的經濟活動進行檢查監督的基礎上,着重考覈和評價其預測、決策、目標和計劃
是否先進可行,經濟效益水平高低及其影響因素,經營管理者是否有效地管理了企業資財,並切實履行了其經濟責任。審計人員通過管理審計可以評價整個企業的生產經營狀況,並針對所取得的成績和存在的問題,提出具有建設性、針對性的評價意見和改進建議,協助高層管理當局更有效地進行管理經營活動。總之,科學合理的經濟評價有助於實現對經營管理者的激勵約束與有力支持,有助於被審單位改善經營管理,提高運作效率,促進經營目標的實現。
功用之二在於經濟鑑證,即對業務活動和管理業績進行鑑定和證明。事實上,當委託人將各種財務(會計)責任之外的管理(經營)責任託付給受託人時,審計鑑證就要向外拓展和延伸。對此,傳統的財務審計已無能爲力,因爲財務審計只能鑑定和證明受託人履行財務(會計)責任的情況,而受託人履行的管理(經營)責任則只有通過管理審計加以鑑定和證明。
功用之三在於經濟監督,即管理審計在發揮評價、鑑證作用的同時,也發揮着對管理經營活動的監察與督促作用。但需指出,管理審計並不是爲了監督而監督,找問題、查錯弊並非其首要或主要的工作內容,而是針對審計過程中發現的問題提出有針對性的意見和建議,以便企業改進經營管理,提高經濟效益。實際上,這種經濟監督寓於其對企業的服務之中。
二、公司治理及其特性認定
中外有關公司治理結構的表述較多,相比而言,能爲多數人接受的是認定其爲“一種制度安排”,即指關於公司內外部利害關係人之間權利、責任和利益的制度安排,其實質是各利益相關者之間的相互制衡機制。這種相互制衡機制及其有效運行,在公司內部是通過所有者、董事會、監事會及管理層之間的契約直接支撐的,在公司外部是通過資本市場、產品市場及經理市場上的競爭間接實現的。
世界經濟合作與發展組織(OECD)制定的《公司治理結構原則》指出,一個良好的公司治理結構應當:維護股東的權利;確保包括小股東和外國股東在內的全體股東受到平等的待遇,若其權利受到損害,他們應有機會得到補償;確保利益相關者的合法權益,並且鼓勵公司和利益相關者積極地進行合作;保證及時準確地披露與公司有關的任何重大問題,包括財務狀況、經營狀況、所有權狀況和公司治理狀況的信息;確保董事會對公司的戰略性指導和對管理人員的有效監督,並確保董事會對公司和股東負責。
我們認爲,公司治理結構就是要在企業內部形成這樣的機制並形成如此的效果,即在財產所有權與管理經營權分離的前提下,公司各利益相關者之間建立起相互獨立、相互制約、權責明確、互相配合的機制,並通過建立科學的決策程序和監督制度,使各自的正當權利得到保障、行爲受到合理約束。具體說來,主要有三:
首先,按照現代企業制度的要求,必須明晰產權及產權關係,以此爲基礎對各權利主體的角色進行正確定位,合理設定產權主體權利的行爲邊界,明確規定產權主體之間的權利關係,從而在公司內部形成有效的權利制衡機制,以避免、克服及解決“內部人控制”等問題。
其次,根據效率優先兼顧公平的原則,必須充分調動各權利主體的積極性、主動性及創造性,靈活採取多種激勵方式,務求激勵作用均衡有效,努力促成不同權利主體在諸多層面上的利益趨同。
再次,基於有效的激勵需輔之以有效的約束之理念,建立健全監督與制約制度,針對不同權利主體及其行爲採取經濟合理、簡便易行的監督和制約之方式,從而在公司內部形成有效的約束機制,以減少、遏制及杜絕“逆向選擇”、“道德風險”、“掠奪經營”、“掏空資財”等行爲與現象,進而在制度安排上降低代理成本與監督成本,提高運營效率、效果及效益。
最後,鑑於權責利效相結合的要求,無論是權利制衡、激勵約束或績效評價,都需要真實、完整的信息及其完全、及時的傳遞,因而必須確保信息的質量並充分發揮其作用,從而要在公司內部形成有效的信息溝通與反饋機制,以減少、克服及解決“信息不對稱”等問題及其產生的諸多弊端。
目前,我國有一千多家上市公司,從其運行機制和治理水平看,距離公司治理的實質性要求尚有較大的差距。衆所周知,我國上市公司大部分是由國有企業經過改革、改組、改造形成的;同時,證券市場又是一個新興市場,這就決定了我國上市公司治理纔剛剛起步。正因如此,我國的上市公司“治理”問題日益突出、十分迫切,健全與完善上市公司治理結構具有很強的現實性和針對性。
資本市場與公司治理存在着互動效應。良好的公司治理是資本市場健康運行的微觀基礎,而上市公司治理水平對我國證券市場的發展具有重要的影響;同樣,有效的資本市場有利於促進公司治理結構的完善。不久前,我國《上市公司治理準則》發佈實施,這表明了中國證監會對完善上市公司治理結構的高度重視。目前,我國上市公司治理結構的缺陷已經成爲資本市場發展過程中一個非常突出的問題。由於治理結構不合理而引發的問題日漸增多,若不盡快加以改進或解決,則難以規範和發展我國的資本市場。
此外,隨着我國加入WTO,經濟的日益全球化已使中國資本市場漸漸融入國際資本市場。這固然會給我國經濟的發展帶來巨大的機遇,但也必將使我國企業面臨更加激烈的國際競爭與挑戰。因此,我國企業必須朝着更加規範化、國際化的方向發展,以增強其對外部環境的適應能力。實際上,完善公司治理結構,大力提升企業競爭力,是我國加入WTO後企業應採取的一項重要的應對舉措。
三、正確認識管理審計與公司治理的關係,充分發揮管理審計在公司治理中的積極作用
公司治理結構與管理審計的關係是密不可分的。一方面,公司治理結構是實施管理審計的制度環境,是促使管理審計有效開展,保證管理審計功能發揮的前提和基礎,只有將管理審計置於公司治理中加以考慮,才能全面理解管理審計在經濟生活中的重要地位,並正確發揮其積極作用;另一方面,管理審計是公司治理結構趨於健全完善的保證,公司治理結構的完善及其作用的發揮離不開管理審計。
根據系統論原理,系統與環境互相適應、互相影響,系統的有效運行離不開與其相適應的良好環境,只有在完善的公司治理環境中,管理審計才能真正發揮其作用,並提高企業的經營效率與效果;若沒有科學有效的公司治理結構,管理審計就會流於形式而難以收到預期的效果。
嚴格說來,完善的公司治理結構是一個既科學又複雜的體系,涉及公司所有利益相關者之間的相互制衡及責權利劃分。公司治理結構的宗旨就是,在利益相關者之間建立起有效的激勵機制和制衡機制。管理審計作爲一項監督與評價機制,自然也成爲公司治理結構中不可或缺的組成部分。有效的管理審計是公司治理結構中形成權利制衡機制並促使其有效運行的重要手段。
現代企業理論認爲,企業是一系列契約的集合,其中最重要的是財產所有者(委託人)與管理者經營(代理人)之間的委託代理關係。在財產所有權與管理經營權分離的情況下,委託人即所有者將資產的管理經營權授與管理者即代理人,企業的控制權轉移到代理人手中,從而形成委託代理關係,它是公司治理和管理審計共同的理論基礎。
在財產所有權和管理經營權分離的基礎上,由於委託人與代理人各自追求的目標是不同的,代理人有可能利用不對稱或不透明的信息優勢謀取個人利益。在個人利益最大化的驅動下,代理人的管理決策就不一定代表委託人的利益。建立現代企業制度,完善公司治理結構就是要在這種委託代理關係中,以效率和公平爲先導與基礎,實現對代理者的有效控制,確保委託人的權益不受侵害,實現對各相關利益者在責權利上的有效制衡。
企業外部的各類委託人和企業內部的各層級的代理人之間的委託受託關係,必然需要依靠監督機制加以維持。按照委託代理理論,在經營者控制公司經營權且信息不對稱的條件下,作爲受託人的管理經營者很可能產生“道德風險”並進行“逆向選擇”,從而損害委託人即股東的利益。因此,委託人必須加強對代理人的約束,保證其受託責任的履行。一般來說,該受託責任包括兩部分,即受託財務責任和受託管理責任。委託人可以通過代理人提供的財務報告來判斷其是否有效履行了受託財務責任,這便是財務審計;同時,爲了全面判斷受託人對受託責任履行的效果,單純的財務審計是難以勝任的,因爲還必須判斷受託管理責任的履行情況從而需要管理審計。
目前,我國尚處在經濟轉型之中,不少企業的公司治理結構尚不完善,尤其是存在較爲嚴重的所有者缺位現象。這使得企業“內部人控制”情形相當普遍且內部人控制權日益過大,有些內部人還利用信息的不對稱,做出偏離甚至背離股東意願的決策,侵犯股東權益。
現代企業制度是建立在財產所有權與管理經營權相分離,經營者受託經營所有者財產的基礎上的,擁有控制權的經營者成了企業的“內部人”。由於經營者與所有者各自的利益不一致,如果沒有有效的制度約束和監督機制,“內部人”很有可能憑藉自己手中的控制權損害所有者的利益。值得指出,在我國大多數公司特殊的股權結構中,由於國有企業所有者的缺位,即缺乏真正對國有資產保值增值負責且關心國有資產利益的國家所有者的人格化代表,幾乎無人對國有產權(剩餘索取權)真正擔負責任,從而強化了“內部人控制”與“掏空”國有企業等現象,並且使之成爲經濟轉型中公司治理的特殊難點。
我國上市公司的股權結構特殊,還表現在國有股的比重過大,且大多不能上市流通,即“一股獨大”現象較爲突出。股東大會是企業的最高權力機構,在重大事項上應當擁有決定權與控制權。然而,股東大會及董事會常常被大股東控制和操縱,衆多的中小股東很難通過股東大會或董事會參與對企業的控制。事實上,我國許多上市公司在這個問題上都未能形成有效的制衡機制,所以損害中小股東利益的事件屢有發生。
從總體上看,我國大部分企業、公司的監督制約功能是分離的、不完整的。比如,對高管人員的制約監督與對公司戰略決策的監督制衡就難以結合,對財務及經營活動的監督與對經營管理者的制約也沒有結合起來。
如前所述,在公司治理中,管理審計是一個不可或缺的組成部分。管理審計應全面滲透到企業的各個層面,貫穿到公司治理結構之中,從而充分發揮其在公司治理中的積極作用。對此,我們認爲:
第一,應在公司內部真正建立並有效運行權利制衡機制與激勵約束機制,控制和抑制“內部人控制”,促使代理者的行爲符合委託人的目標與利益。公司治理中的核心問題,是委託人如何激勵約束代理人,使其努力經營以實現或確保股東財富最大化。顯然,僅僅通過財務審計,委託人是難以全面瞭解代理人是否有效地履行其受託責任的,而管理審計則有利於減少信息的不對稱性,較全面地提供委託人所需要的有關經營管理活動方面的信息,大大遏制“道德風險”的發生,增強管理經營的透明度,從而達到控制和抑制“內部人控制”的目的。無疑,有效的管理審計和充分的信息披露將有助於保護投資者的利益。
第二,應在公司內部真正建立並有效運行信息溝通機制,確保信息真實完整,反饋及時順暢,防止、發現及糾正錯弊,提高經營管理效率。從委託人的角度講,管理審計及其信息可以使他們能夠更有效地判斷代理人的業績與能力,評價代理人對受託責任的履行情況,促使代理人提高經營管理效率。不僅如此,有效的管理審計還有利於規範企業行爲,防止、及時發現並糾正錯誤及舞弊行爲。
第三,應將管理審計與財務審計結合起來,以形成完整的內部審計監督與評價機制。二者的有機結合,有助於整體建立並有效運行公司治理的監控與評價機制,完善各項監控及評價措施並實現系統的有效整合,從而在內部各種機制之間形成既相互獨立又有機聯繫的監控與評價體系。
綜上所述,管理審計是公司治理結構的重要組成部分,有效的管理審計有利於公司治理結構的完善。在社會主義市場經濟條件下,要實現公司治理的目標,就必須正確認識管理審計與公司治理之間的互動關係,並充分發揮管理審計在公司治理中的積極作用。當然,管理審計也應隨着經濟環境的變化和企業業務的發展而不斷改進與完善。
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